Pozytywny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dla reprezentowanego Klienta w sprawie ulgi mieszkaniowej
ORZECZENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w prowadzonej przeze mnie sprawie dotyczącej ulgi mieszkaniowej. Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym o prawie do zwolnienia miałby przesądzać wyłącznie formalny status lokalu w chwili jego nabycia. Wyrok z 7 października 2026 r., sygn. I SA/Gd 696/26, może mieć znaczenie dla podatników nabywających nieruchomości, które dopiero w okresie przewidzianym na skorzystanie z ulgi uzyskują formalny status mieszkalny.
WSA uchylił interpretację nr 0115-KDIT3.4011.449.2026.2.KP i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wyrok jest obecnie nieprawomocny.
I. Spór z Dyrektorem KIS – czy decyduje status lokalu mieszkalnego w dniu zakupu?
Sprawa dotyczyła podatnika, którego reprezentowałem zarówno w postępowaniu interpretacyjnym, jak i następnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.
Podatnik sprzedał lokal mieszkalny w ciągu 5 lat od jego nabycia, a uzyskane środki przeznaczył na zakup innej nieruchomości. W chwili zawarcia umowy nowo nabyty lokal posiadał formalnie status lokalu niemieszkalnego. Od początku został jednak zakupiony z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe.
Po zakupie podatnik rozpoczął procedurę zmiany sposobu użytkowania. Lokal posiadał właściwości architektoniczne i funkcjonalne mieszkania, został następnie dodatkowo przystosowany do celów mieszkaniowych, a podatnik w nim zamieszkał. Co szczególnie istotne, jeszcze przed upływem okresu przewidzianego na skorzystanie z ulgi lokal uzyskał także formalny status mieszkalny ujawniony w księdze wieczystej.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2026 r. uznał jednak, że wydatek poniesiony na zakup takiego lokalu nie może zostać objęty ulgą mieszkaniową.
Organ skoncentrował się przede wszystkim na art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, który wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymienia nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zdaniem Dyrektora KIS skoro w chwili zawierania umowy podatnik nabył lokal niemieszkalny, wydatek poniesiony na jego zakup nie mieści się w tym przepisie. Organ wskazywał przy tym, że w odniesieniu do lokalu niemieszkalnego ulgą mogą być objęte jedynie wydatki na jego adaptację na cele mieszkalne, ale nie cena samego nabycia.
Takie stanowisko oznaczało w praktyce, że późniejsza zmiana statusu lokalu nie miałaby znaczenia nawet wtedy, gdy nastąpiła przed upływem ustawowego terminu, lokal rzeczywiście służył zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a mieszkaniowy cel jego nabycia istniał od samego początku.
II. Zarzuty podniesione w skardze
Podstawowym zarzutem sformułowanym przeze mnie w skardze była błędna i w gruncie rzeczy zawężająca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, pomijająca wykładnię celowościową i funkcjonalną, w konsekwencji czego Organ dokonał nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, sprowadzającej się w gruncie rzeczy – choć niewyrażonej wprost – na przyjęciu założenia, iż trzyletni termin do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na zakup lokalu mieszkalnego materializuje się z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność tego lokalu i w tym momencie dla celów ulgi rozstrzygające znaczenie ma formalny status lokalu, podczas gdy prawidłowa łączna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a i art. 21 ust. 25a PDOFizU przy uwzględnieniu wykładni celowościowej w przedstawionym stanie faktycznym pozwalała przyjąć, iż zwolnienie podatkowe następuje w przypadku wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe w terminie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, których termin realizacji winien nastąpić przed upływem 3 letniego okresu, w związku z czym status formalny lokalu w momencie jego nabycia nie ma decydującego znaczenia, a ocena, czy doszło do nabycia lokalu mieszkalnego winna być dokonana na ostatni moment wskazanego okresu 3 letniego, tj. czy w tym terminie, został nabyty lokal, który zaspokajał własne cele mieszkaniowe podatnika i czy przed końcem upływu okresu na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej lokal ten miał ostateczny (formalny) status lokalu mieszkalnego.
W mojej ocenie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących ulgę mieszkaniową. Art. 21 ust. 1 pkt 131 wyznacza bowiem określony horyzont czasowy na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, natomiast art. 21 ust. 25a również odwołuje się do tego okresu przy określaniu momentu nabycia własności rzeczy lub praw.
Argumentowałem zatem, że ścisła wykładnia przepisów dotyczących ulg podatkowych nie powinna prowadzić do tworzenia dodatkowego warunku, którego ustawa wprost nie przewiduje – wymagania, aby lokal posiadał formalny status mieszkalny już dokładnie w chwili zawarcia umowy przenoszącej jego własność.
Z punktu widzenia wykładni celowościowej i systemowej istotne powinno być również to, co nastąpiło w całym ustawowym okresie. Jeżeli przed jego upływem nieruchomość uzyskuje prawny status lokalu mieszkalnego i rzeczywiście służy realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, ograniczenie oceny wyłącznie do formalnego statusu istniejącego w dniu podpisania aktu notarialnego prowadziłoby do nadmiernie formalistycznego rezultatu.
Taki właśnie zarzut został szczegółowo przedstawiony w skardze: formalny status lokalu w momencie nabycia nie powinien mieć decydującego znaczenia, jeżeli przed upływem ustawowego okresu lokal uzyskał ostateczny status mieszkalny i zaspokajał własne cele mieszkaniowe podatnika.
III. WSA w Gdańsku: zarzut błędnej wykładni był zasadny
Wyrokiem z 7 października 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 696/26, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.
Najistotniejsze jest jednak nie samo rozstrzygnięcie, lecz jego uzasadnienie. WSA wprost stwierdził, że zarzut dokonania przez organ błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz art. 21 ust. 25a ustawy o PIT jest zasadny.
Sąd zaakcentował znaczenie okresu przewidzianego przez ustawodawcę na skorzystanie z ulgi. W uzasadnieniu odwołał się m.in. do sytuacji nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Przepisy pozwalają bowiem uwzględnić również nabycie gruntu, który dopiero w ustawowym okresie zmienia swoje przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. WSA wskazał, że spełnienie określonych przesłanek może być oceniane w horyzoncie czasowym wyznaczonym przez ustawę, a niekoniecznie wyłącznie według stanu istniejącego w chwili poniesienia pierwszego wydatku.
Sąd zwrócił również uwagę, że katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe obejmuje zarówno obiekty nadające się do realizacji celu mieszkaniowego już w chwili dokonania wydatku, jak również takie, które wymagają dalszych działań lub nakładów – przykładowo grunty pod przyszłą budowę czy lokale i budynki niemieszkalne podlegające adaptacji. W tym kontekście WSA odwołał się również do wyroku NSA z 26 lutego 2025 r., sygn. II FSK 817/22.
Istotne znaczenie miała także historia legislacyjna. WSA wskazał, że celem zmian obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. było złagodzenie warunków korzystania z ulgi mieszkaniowej, w tym umożliwienie uwzględnienia określonych wydatków pod warunkiem uzyskania wymaganych praw przed upływem ustawowego terminu.
Co równie ważne, Sąd odniósł się do powoływanego przez organ wcześniejszego wyroku NSA z 14 sierpnia 2024 r., sygn. II FSK 1478/21. WSA uznał, że orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym. W niniejszej sprawie podatnik wyraźnie wskazał natomiast, że przed upływem ustawowego terminu nabyta nieruchomość niemieszkalna – na skutek konkretnych działań prawnych i faktycznych – została prawnie zakwalifikowana i ujawniona w księdze wieczystej jako lokal mieszkalny.
W konsekwencji WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS powinien uwzględnić przepisy określające trzyletni termin umożliwiający takie wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania, które przed jego upływem skutkuje uzyskaniem nieruchomości posiadającej prawny status mieszkalny i służącej własnym celom mieszkaniowym podatnika.
IV. Jakie znaczenie może mieć ten wyrok?
Wyrok nie oznacza oczywiście, że zakup każdego lokalu użytkowego czy innej nieruchomości niemieszkalnej automatycznie uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.
W omawianej sprawie istotny był cały ciąg okoliczności: mieszkaniowy cel istniał już w chwili nabycia, niemal natychmiast rozpoczęto działania zmierzające do formalnej zmiany sposobu użytkowania, lokal posiadał odpowiednie cechy funkcjonalne, podatnik faktycznie w nim zamieszkał, a przed końcem ustawowego okresu nieruchomość uzyskała prawny status lokalu mieszkalnego.
Znaczenie wyroku jest jednak szersze. WSA zakwestionował podejście, w którym jeden formalny element – status lokalu dokładnie w dniu jego nabycia – miałby samodzielnie i definitywnie przesądzać o braku prawa do preferencji podatkowej.
W mojej ocenie jest to istotny argument przeciwko czysto formalnemu, a w gruncie rzeczy także zawężającemu, odczytywaniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Przepisu tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących ulgi oraz wyznaczonego przez ustawodawcę okresu, w którym podatnik ma zrealizować warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia.
Komentowany wyrok może tym samym stanowić istotne przełamanie dotychczasowego restrykcyjnego podejścia Dyrektora KIS, który konsekwentnie w indywidualnych interpretacjach odmawiał możliwości skorzystania z ulgi na cele mieszkaniowe w przypadku nabycia lokalu o formalnym statusie lokalu niemieszkalnego. Jeżeli kierunek ten utrzyma się w dalszym orzecznictwie, rozstrzygnięcie może mieć znaczenie również dla innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji.
Wyrok WSA w Gdańsku z 7 października 2026 r., sygn. I SA/Gd 696/26, jest obecnie nieprawomocny.
Karol Malec
doradca podatkowy