Zapłata dla podwykonawców jako koszt podatkowy inwestora
ORZECZENIE
Zapłata dokonana przez inwestora na rzecz podwykonawców może stanowić koszt podatkowy, o ile nie została mu zwrócona przez wykonawcę – na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2025 r., sygn. akt II FSK 1563/23
Stanowisko to stanowi kontynuację linii orzeczniczej zapoczątkowanej w wyrokach NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r. (II FSK 1885/19), 10 czerwca 2021 r. (II FSK 441/21) oraz 9 grudnia 2020 r. (II FSK 2014/18), w których sądy administracyjne konsekwentnie wskazywały, że odpowiedzialność inwestora wynikająca z przepisów Kodeksu cywilnego ma charakter ustawowy, a nie dobrowolny, w związku z czym nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Podstawa prawna odpowiedzialności inwestora
Zgodnie z art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.
Oznacza to, że podwykonawca może dochodzić zapłaty bezpośrednio od inwestora, nawet jeśli inwestor sam uregulował należność wobec wykonawcy.
Odpowiedzialność ta nie ma charakteru gwarancyjnego ani poręczeniowego, lecz wynika wprost z ustawy.
Sprawa rozpoznawana przez NSA dotyczyła dewelopera, który zawarł umowę z generalnym wykonawcą i zlecił mu realizację inwestycji budowlanej.
Część prac wykonano przy udziale podwykonawców, wobec których wykonawca nie wywiązał się ze zobowiązań finansowych.
W rezultacie deweloper, na podstawie przepisów o solidarnej odpowiedzialności, dokonał zapłaty wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz podwykonawców.
Powstało pytanie, czy wydatki te – poniesione z tytułu ustawowego obowiązku – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił uznania wydatków za koszty podatkowe, wskazując, że mają one charakter zbliżony do gwarancji lub poręczenia, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Zdaniem organu, odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców powinna być traktowana analogicznie do świadczenia o charakterze gwarancyjnym.
NSA nie podzielił tej argumentacji. W uzasadnieniu wskazano, że odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców nie wynika z dobrowolnie udzielonej gwarancji, lecz z ustawowego obowiązku.
Jakkolwiek odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 647 (1) k.c. ma charakter gwarancyjny, to z pewnością nie jest gwarancją, o jakiej mowa w wyżej wskazanym przepisie podatkowym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy CIT wyklucza uznanie za koszt wprost gwarancji, lecz już nie zobowiązań o charakterze gwarancyjnym. Pojęcie gwarancji nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak nie może być rozumiane inaczej, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego, które ją wprost regulują. Gwarancja nie mieści w sobie przypadku wywiązania się przez inwestora z odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców. Obowiązek ten wynika z mocy prawa, a nie z umowy.
Nie jest to świadczenie dobrowolne, lecz konsekwencja obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym poniesione wydatki nie mogą być utożsamiane z kosztami gwarancyjnymi i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Zapłata jako koszt uzyskania przychodu
Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać m.in. następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła przychodów,
- ma charakter definitywny,
- nie jest wymieniony w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- został właściwie udokumentowany.
NSA uznał, że wydatki poniesione przez inwestora na rzecz podwykonawców spełniają wskazane kryteria. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów – wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.
Są uznał, że zapłata dla podwykonawców jest bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością inwestycyjną, a poniesienie zapłaty wynika z obowiązku prawnego. Jeśli inwestor nie odzyskał środków od wykonawcy, zapłata ma charakter definitywny i może stanowić koszt uzyskania przychodu.
Znaczenie orzeczenia w praktyce
Orzeczenie ma istotne znaczenie praktyczne dla branży deweloperskiej i budowlanej. Umożliwia inwestorom ograniczenie ryzyka podatkowego związanego z ponoszeniem kosztów wynikających z ustawowej odpowiedzialności solidarnej. Jednocześnie podkreśla konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków – w szczególności wskazania podstawy prawnej zapłaty oraz potwierdzenia, że kwota nie została zwrócona przez wykonawcę.
Wyrok NSA z dnia 28 października 2025 r.
sygn. akt II FSK 1563/23